Тринадцать ступеней лестницы, ведущей к успеху:

1. Выбор оптимальных налоговых решений -  важная часть общего планирования в организации: приоритет целей. Критерий эффективности налоговой оптимизации. Девять основных методов налоговой оптимизации.
2. Налоговая безопасность бизнеса – чего не должно быть.
3. Статья 54.1 НК РФ и её влияние на налоговую практику – анализируем судебную практику 2018-2019 гг.
4. Ужесточение налогового администрирования и ответственность за налоговые правонарушения.
5. Основные принципы налогового планирования.
6. Что нужно готовить на стадии планирования любой сделки или хозяйственной ситуации  (обсуждаем на примерах):деловая цель и реальность всех хозяйственных операций и сделок; однозначная квалификация сделок; определение взаимозависимости участников сделок; соответствие договорных цен уровню рыночных цен; критерии выбора контрагентов.
7. Налоговые схемы в оценке судов и альтернативные решения - анализируем 40 самых распространённых типовых схем:

7.1.Схемы ухода от страховых взносов и НДФЛ: перевод
сотрудников в ИП на УСН, дарение, социальные выплаты, производственный кооператив.
7.2.Схемы ухода от НДС и налога на прибыль: «дробление бизнеса» с целью сохранения УСН, использование ИП на УСН. 
7.3.Схемы ухода от НДС: имитация деятельности, перенос бизнеса в другую организацию, манипулирование ценами, реализация по заниженным ценам с последующей продажей  по реальным рыночным ценам, прикрытие собственной деятельности посреднической, внесение имущества в уставный капитал с целью прикрытия  реализации имущества, формальное применение налоговых льгот, замена аванса займом, использование «однодневок», лжеэкспорт, аванс прикрыт собственным векселем.
7.4.Схемы ухода от налога на прибыль: возложение на организацию расходов личного, использование соглашений об избежании двойного налогообложения, дробление основных средств, нематериальные расходы, вместо инвестирования – заём, цель – уменьшение налогооблагаемой прибыли на начисленные проценты, присоединение убыточной организации, прямые расходы оформляются в качестве косвенных расходов, искусственное создание убытков, вместо реконструкции – ремонт.
7.5.Схемы ухода от налога на имущество: перевод имущества на неплательщика налога на имущество, принятие имущества в качестве товара, квалификация имущества в качестве движимого.

8.Готовим защиту своей позиции: объяснение специфики  и  масштабов деятельности налогоплательщика,  политические аргументы (при наличии),  экономические аргументы, правовые аргументы,  анализ фактических обстоятельств,  «прецеденты» из судебной практики.

9. «Налоговые капканы», которые лучше обойти с точки зрения налоговой безопасности.
10. Учимся на чужих ошибках: анализ знаковых налоговых споров Тольяттиазот, Уралкалий и Лукойл-Западная Сибирь.
11. Формируем «оптимальную прибыль»: - управление доходами: как с помощью ст. 491 ГК РФ отложить признание дохода по договорам поставки? как признавать доход по длящимся договорам (п. 2 ст. 271 НК РФ)? избежание «виртуальных» доходов: как отсрочка платежа превращается в коммерческий кредит? как грамотно пользоваться положениями ст. 251 НК РФ?
      - управление расходами: алгоритм признания расходов – эффективный инструмент налогового планирования: приоритет норм ст. 270 НК РФ; экономическая обоснованность и документальная подтвержденность (ст. 252 НК РФ): искусство формулирования деловой цели в конкретных обстоятельствах; могут ли расходы быть равны нулю? разделение затрат на текущие и капитальные, прямые и косвенные.
12. Формируем «оптимальный НДС»:

- управление налоговыми базами - парадоксы главы 21 НК РФ: кто является фактическим плательщиком НДС? налоговая база до объекта? налоговая база без объекта?
  - реализация налоговых вычетов: три основных условия для налоговых вычетов; как приблизить вычет НДС по товарам у покупателя? дополнительные условия для налоговых вычетов и «капканы» главы 21 НК РФ; применение положений ст. 170 НК РФ: как косвенные расходы сделать прямыми?

13.Налоговые «лайфхаки» - творческий подход к налоговому планированию, ответы на вопросы и разбор конкретных ситуаций 

Автор статьи - Медведев А.Н., 
аудитор, консультант по налогам и сборам I категории, 
кандидат экономических наук
Процедуры проведения камеральных налоговых проверок регламентированы в ст.  88 НК РФ и в Рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок, доведённых до налоговых органов письмом ФНС от 16.07.2013 г.  № АС-4-2/12705. 

Процедуры проведения выездных  налоговых проверок регламентированы в ст.  89 НК РФ и в Рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок, доведённых до налоговых органов письмом ФНС от 23.07.2013 г.  № АС-4-2/12705.
Оформление результатов налоговой проверки регламентировано ст. 100 НК РФ, порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях – ст. 100.1 НК РФ, а вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки – ст. 101 НК РФ.


Если при выездной налоговой проверке проверяющие могут знакомиться со всеми документами на территории налогоплательщика, то  конфликты, связанные с  предоставлением  документов налоговому органу при проведению камеральных проверок доходят до судов, которые содержат важные практические выводы:
- в силу действующего законодательства Российской Федерации налоговый орган может истребовать любые документы, в том числе не предусмотренные налоговым и бухгалтерским законодательством, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов - следовательно, непредставление таких документов является основанием для привлечения к ответственности (постановление ФАС Московского округа от 09.09.2013 г. по делу № А40-149427/12-140-1074, оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.02.2014 г. №  ВАС-18263/13);
- при проведении камеральной проверки налоговой декларации общества по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, инспекция усмотрела противоречия между данными налоговой декларации налогоплательщика и сведениями о налогооблагаемых операциях рассматриваемого лица, поступившими от его контрагентов; в связи с этим налоговый орган истребовал аналитические и сводные документы, указанные в требовании, однако суды решили, что  запрашиваемые документы в нарушение п. 8.1 ст. 88 НК РФ не относятся к конкретным операциям, по которым у инспекции возникли вопросы к налогоплательщику, являются сводными или аналитическими документами бухгалтерского учёта, которые формируются на основании первичных документов и не являются основанием для исчисления налога; истребование у налогоплательщика спорных сведений в виде сводных или аналитических учетных документов ведет к нарушению его прав путем обязания формировать и изготавливать документы, представление которых на камеральную проверку законодательством не предусмотрено (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2016 г. по делу № А78-11495/201).


Основным вопросом налоговых споров является следующий вопрос: какие нарушения являются существенными?


Устойчивая судебная практика по данному вопросу выработана судами за многие годы – так, например, в  решения АС Краснодарского круга от 12.10.2017 г. по делу № А32-11907/2017 (оставлено в силе постановлениями 15 ААС от 18.12.2017 г. № 15АП-19484/2017 и АС Северо-Кавказского округа от 02.04.2018 г. № Ф08-1656/2018) констатируется, что  нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 
К таким существенным условиям относятся:
а)  обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и
б) обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основные подходы по данной теме были обозначены в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее по тексту – Пленум № 57), свою позицию по которым ФНС раскрыла в письме от 22.08.2014 г. № СА-4-7/16692. 

• К акту проверки не приложены материалы, на основании которых сделаны выводы о доначислении налогов 

К акту налоговой проверки должны быть приложены все документы, послужившие основанием для доначисления налогов – в противном случае это существенное нарушение процедур налоговой проверки.
Так, в постановлении  АС Московского округа  от 28.11.2014 г. по делу№ А40-18323/14 отмечено, что  судами  установлено нарушение прав общества в ходе проверки, в частности, протоколы допросов свидетелей  не приложены к акту налоговой проверки и не представлены заявителю.
В постановлении  ФАС Поволжского округа  от 08.07.2013 г. по делу № А12-19127/2012 констатируется:
- суды исходили из нарушения инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ основанием для признания решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным;
- как установлено судами, в нарушение ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ инспекция к акту проверки не приложила и не представила налогоплательщику документы на 233 листах, которые были получены в ходе выездной налоговой проверки не от налогоплательщика и положены в основу выводов о совершении налогоплательщиком  налогового правонарушения;
- налогоплательщик не был ознакомлен с указанными документами одновременно с актом проверки, в связи с чем у него не было возможности заранее исследовать эти документы и подготовить аргументированные возражения об их допустимости в качестве доказательств, представлять объяснения по вменяемым правонарушениям в срок, обеспечивающий представление письменных возражений на акт налоговой проверки в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ.  

• Ненаправление налогоплательщику материалов дополнительных мероприятий налогового контроля

В п.  38 Пленума № 57 констатируется, что в случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учётом положений п. 12 ст. 101 НК РФ оценивает существенность данного нарушения. Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объёма полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным.
При практическом применении указанной правовой позиции следует учитывать изменения, внесённые в ст. 101 НК РФ Федеральным законом  РФ от 03.08.2018 г. № 302-ФЗ:
-   п. 6.1 ст. 101 НК РФ  изложен  в новой  редакции, согласно которой все дополнительные мероприятия налогового контроля с выводами и предложениями проверяющих о нарушениях законодательства о налогах и сборах должны фиксироваться  в дополнении к акту налоговой проверки – при этом дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем);
-  вновь введённым п. 6.2. ст. 101 НК РФ предусмотрено, что  лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям -  при этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Таким образом, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля должны быть предоставлены налогоплательщику для ознакомления и подготовки возражений.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа  от 28.04.2014 г. № Ф03-1579/2014 по делу № А24-4055/2012 суд рассмотрел претензию налогоплательщика относительно того, что решение ИФНС было принято с учётом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля,  которые налогоплательщику представлены не были.  В результате суды констатировали:
- поскольку налогоплательщик не реализовал свое право на ознакомление с дополнительно полученными материалами и не мог заявить возражения относительно содержания полученных инспекцией документов, и не обладал частью полученной информации, инспекцией допущено существенное нарушение прав и законных интересов налогоплательщика;
- признавая процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки нарушенной, суды правомерно исходили из того, что вручение приложений к акту, свидетельствующих о существе выявленных по результатам проверки нарушений, при рассмотрении возражений и материалов проверки лишило общество возможности привести доводы и возражения, а также представить соответствующие доказательства, обосновывающие позицию налогоплательщика.

• Неизвещение налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки

В  п.  40 Пленума № 57 констатируется, что  в силу пункта 14 статьи 101 и пункта 12 статьи 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только в ходе судебного разбирательства не будет установлено, что указанное лицо фактически приняло участие в рассмотрении соответствующих материалов. В письмо ФНС от 22.08.2014 г. № СА-4-7/16692  разъяснено, что при применении данного пункта следует учитывать, что процедура извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки будет считаться соблюденной в случае, если налоговый орган известил налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки путем направления соответствующего извещения заказным письмом с уведомлением о вручении.
В арбитражной практике возникают споры по этому поводу.
Так, в постановлении  АС Волго-Вятского округа от 06.05.2016 г. по делу № А43-13831/2015 присутствуют следующие фактические обстоятельства:
- решение об отложении рассмотрения материалов проверки до 03.04.2015 было направлено налогоплательщику после фактического рассмотрения материалов проверки - 04.04.2015 и получено  налогоплательщиком  только 16.04.2015;
- доказательств надлежащего извещения налогоплательщика  о времени и месте рассмотрения материалов проверки 03.04.2015 налоговым органом в материалы дела не представлено;
- при таких обстоятельствах вывод судов о нарушении налоговым органом требований, установленных статьёй 101 НК РФ в части извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, является правильным - данное нарушение является существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и служит самостоятельным основанием для признания решения налоговой инспекции недействительным.
В постановлении АС Поволжского округа от 28.02.2018 г. № Ф06-29834/2018 по делу № А12-13646/2017 присутствуют следующие фактические обстоятельства:
- уведомление о дате и времени рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля было направлено в адрес налогоплательщика за 3 рабочих дня до назначенной даты;
- в день рассмотрения акта и материалов налоговой проверки (09.12.2016) заказное письмо с извещением налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки не было вручено налогоплательщику и в этот день органы почтовой связи только проставили отметку о невручении, в связи с неудачной попыткой вручения. При этом в соответствии с п. 4 ст.  31 НК РФ в случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма;
- таким образом, по окончании проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган о времени и месте рассмотрения материалов проверки, полученных по результатам дополнительных мероприятий, заявителя не известил, возможность представить соответствующие возражения не предоставил;
- учитывая изложенное, суды пришли к выводу о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ  является основанием для  признания  решения налогового органа недействительным.
В постановлении  АС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2018 г. по делу № А33-22682/2016 присутствует и вовсе детективная история:
- руководитель налогоплательщика г-ра П. не знала об окончании налоговой проверки, доверенность на представление интересов налогоплательщика в ИНФС на имя г-ки Ч. не выдала;
- по результатам показаний эксперта и содержания экспертного заключения судом установлено, что подписи во всех спорных документах не выполнялись руководителем г-кой  П., следовательно, полномочия г-ки Ч.  не могли подтверждаться данными доверенностями; кроме того, г-ка Ч.  была отстранена от исполнения обязанностей главного бухгалтера;
- в итоге суды признали недействительным принятой налоговым органом решение,  поскольку лицо, в отношении которого проводилась проверка, не было надлежащим образом извещено о её результатах и о месте и времени рассмотрения дела, тем самым не обеспечена возможность его участия в рассмотрении материалов проверки;
- кроме того,  суд также отметил, что УФНС   не проверило в соответствии со статьёй 101 НК РФ довод руководителя налогоплательщика в апелляционной жалобе  о нарушении процедуры проведения налоговой проверки и вынесения решения по её результатам - управлением не дана оценка доводам апелляционной жалобы о том, что спорная доверенность г-же Ч. руководителем налогоплательщика не выдавалась;
- то обстоятельство, что подпись руководителя налогоплательщика г-к П. в доверенности была заверена печатью организации, учитывая, что главный бухгалтер до своего увольнения имела доступ к печати, не подтверждает, что руководитель организации  давала ей полномочия на совершение данных действий. 
Возникают также споры в отношении способа информирования налогоплательщика о месте и времени проведения обсуждения материалов налоговой проверки.
В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 17.10.2016 г. по делу № А45-22049/2015 констатируется, что телефонограмма не может быть принята в качестве допустимого и достоверного доказательства - такое нарушение в силу прямого указания закона (пункта 12 статьи 101 НК РФ) является безусловным основанием для отмены решения налогового органа  о привлечении налогоплательщика  к ответственности за совершение налогового правонарушения.

• Возражения обсуждали с  начальником ИФНС, а решение принял его заместитель  

В п. 42 Пленума № 57 констатируется, что исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 НК РФ  вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.
Указанная правовая позиция распространяется не только на налоговые органы (см., в частности, постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2014 г. по делу № А14-4435/2013), но и на отделения Пенсионного фонда (в пределах его компетенции).  Так, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 08.12.2017 г. по делу № А27-18632/2016 судами установлено, материалами дела подтверждено и Пенсионным фондом не оспаривается, что рассмотрение материалов проверки осуществлялось заместителем руководителя Пенсионного фонда С., а решение принято и подписано руководителем Пенсионного фонда К, то есть лицом, не принимавшим участие в рассмотрении материалов проверки - при таких обстоятельствах суд пришёл к правильному выводу о том, что Пенсионным фондом нарушен порядок рассмотрения материалов проверки и принятия решения по итогам проверки, что является самостоятельным, безусловным основанием для признания оспариваемого решения недействительным. Аналогичное по сути решение содержится в постановление АС Московского округа от 07.07.2016 г. по делу № А40-35914/2015 (оставлено в силе Определением Верховного суда РФ от 31.10.2016 г. № 305-КГ16-14084).

• Недопуск представителя налогоплательщика на обсуждение материалов проверки

В п. 73 Пленума № 57 констатируется, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4  НК РФ, недействительным.
При этом существенность нарушений и их влияние на объективность принятого налоговым органом решения оценивает суд исходя из фактических обстоятельств.
Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа  от 28.05.2014 г. по делу № А19-10260/2013 присутствуют следующие фактические обстоятельства:
- индивидуальный предприниматель П. надлежащим образом была извещена о времени и месте рассмотрения материалов проверки, её представитель по нотариально удостоверенной доверенности Ф., уполномоченная в том числе на реализацию от имени указанного налогоплательщика прав, предусмотренных статьёй 21 НК РФ, была ознакомлена с материалами проверки и явилась для участия в их рассмотрении, но налоговый орган неправомерно не допустил её к участию в процессе рассмотрения материалов проверки, по результатам которого было принято оспариваемое решение о привлечении к налоговой ответственности;
- при указанных обстоятельствах суды пришли к законным и обоснованным выводам о лишении налогоплательщика возможности через его представителя участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представлять возражения, о нарушении инспекцией требований статьи 101 НК РФ  и, как следствие, о наличии оснований для признания решения инспекции и принятых на его основании требования недействительными.

• О всех нарушениях ИФНС надо сообщать в  апелляционной жалобе в ИФНС

Нарушения в процедурах налоговых проверок имеют место не только со стороны налоговых органов, но и со стороны самих налогоплательщиков.
В п. 68 Пленума № 57 разъяснено, что если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.
Если же это условие не будет выполнено налогоплательщиком, то данные доводы не будут приняты во внимание судами при решении вопроса о законности оспариваемого решения (см. постановления АС Московского округа от 28.09.2015 г. по делу №  А40-141627/14 (оставлено в силе  Определением  ВС  РФ  от 26.11.2015 г. №  305-КГ15-15863) АС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2015 г. по делу № А78-10597/2013 (оставлено в силе Определением ВС РФ  от 23.12.2015 г. № 302-КГ15-17187), АС Западно-Сибирского округа от 22.09.2017 г. по делу №  А27-14356/2016,  АС Московского округа  от 07.02.2017 г. по делу № А40-108531/2015 (оставлено в силе Определением ВС РФ  от 02.06. 2017 г. № 305-КГ17-5572),  АС Центрального округа  от 22.05.2018 г. по делу № А62-8904/2016,  АС Северо-Кавказского округа  от 13.06.2018 г. по делу № А53-23199/2017).

• За рассмотрением  апелляционной жалобы в УФНС надо следить

В п. 71 Пленума № 57 разъяснено, что в соответствии с п. 9 ст. 101 и п. 2 ст. 101.2 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа названное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.Согласно п. 3 ст. 140 НК РФ  решение по жалобе должно быть принято в течение одного месяца со дня ее получения (указанный срок может быть продлен в установленном порядке, но не более чем на 15 дней).
При применении этих норм судам необходимо учитывать, что в случае, если вышестоящим налоговым органом в упомянутый срок решение по апелляционной жалобе не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе оспорить в суде не только соответствующее бездействие данного органа, но и в целях защиты своего права на определенность в вопросе об объеме налоговых обязанностей и (или) ответственности также и не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа.
В постановлении  АС Московского округа от 11.04.2018 г. по делу № А40-110173/2017 рассмотрены следующие фактические обстоятельства:
- УФНС по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение инспекции оставила жалобу без удовлетворения и почтой отправила своё решение налогоплательщику;
- налогоплательщик  решение не получил, поэтому по истечение срока хранения конверт был возращён в УФНС (в случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма);
- согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 61 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица", при разрешении споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица, следует учитывать, что в силу пп. «в» п. 1 ст. 5 Федерального закона РФ от 08.08.2001 г.  № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" адрес постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности) отражается в едином государственном реестре юридических лиц для целей осуществления связи с юридическим лицом;
- юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений, поступивших по его адресу, указанному в едином государственном реестре юридических лиц, а также риск отсутствия по этому адресу своего представителя, и такое юридическое лицо не вправе в отношениях с лицами, добросовестно полагавшимися на данные единого государственного реестра юридических лиц об адресе юридического лица, ссылаться на данные, не внесенные в указанный реестр, а также на недостоверность данных, содержащихся в нем (в том числе на ненадлежащее извещение в ходе рассмотрения дела судом, в рамках производства по делу об административном правонарушении и т.п.), за исключением случаев, когда соответствующие данные внесены в единый государственный реестр юридических лиц в результате неправомерных действий третьих лиц или иным путем помимо воли юридического лица;
- в результате суды пришли к обоснованному выводу о том, что решение УФНС  считается полученным налогоплательщиком  07.11.2016 – при этом
суды исходили из того, что нарушение срока рассмотрения жалобы апелляционной жалобы) вышестоящим налоговым органом приводит к тому, что досудебный порядок обжалования считается соблюденным (в т.ч. и при отсутствии решения по жалобе);
- в настоящем случае, заявление с обжалованием решения налогового органа было направлено налогоплательщиком в суд почтой с пропуском срока на обращение в суд более чем на 3 месяца - таким образом, срок на обращение в суд с заявление об оспаривании решения  от 30.06.2016 обществом пропущен.   В соответствии с п. 5 ст. 101.2  НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит обжалованию в судебном порядке только после его предварительного обжалования в вышестоящем налоговом органе; срок для обращения в суд исчислялся со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.       Аналогичный подход к исчислению срока на судебное обжалование содержится в ст. 138 НК РФ - срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного п. 6 ст. 140 НК РФ (п. 3 ст. 138 НК РФ);
- решение по жалобе подлежит принятию в течение месяца со дня получения жалобы - таким образом, срок для обращения в суд не подлежал, вопреки доводам заявителя, исчислению с даты фактического получения решения УФНС.

В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 08.04.2016 г. по делу № А32-18851/2014 (оставлено без изменений Определением ВС РФ от 14.06.2016 г. № 308-КГ16-6278) констатируется:
- направляя в УФНС  соответствующую жалобу на решение инспекции  и имея активную позицию на оспаривание данного ненормативного правового акта, общество должно было принимать все возможные и разумные меры для установления результатов рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом;
- судом апелляционной инстанции обоснованно применены разъяснения п.  71 постановления Пленума № 57: "если вышестоящим налоговым органом в упомянутый срок решение по апелляционной жалобе не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе оспорить в суде не только соответствующее бездействие данного органа, но и в целях защиты своего права на определенность в вопросе об объеме налоговых обязанностей и (или) ответственности также и не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа";
- таким образом, непринятие вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе налогоплательщика либо неполучение его налогоплательщиком также не препятствовало возможности обжалования ненормативного правового акта в судебном порядке;
- в данном конкретном случае из материалов дела и пояснений представителей сторон суд апелляционной инстанции установил, что какие-либо действия, связанные с оспариванием решения инспекции от 22.06.2012 в период с 22.06.2012 по 25.05.2014 общество не предпринимало;
- при таких обстоятельствах в совокупности с возражениями общества о неосведомленности о принятии решения вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, обоснованно оценены судебной коллегией критически, поскольку общество явилось инициатором оспаривания решения инспекции и, действуя разумно и осмотрительно, должно было принять адекватные меры к получению решения управления по результатам ее рассмотрения;
- суд апелляционной инстанции обосновано исходил из того, что само по себе незнание или неправильное толкование процессуального закона, регулирующего порядок обращения с заявлением в суд, не является уважительной причиной для восстановления пропущенного срока на обжалование решений налоговых органов;
- Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации не устанавливает каких-либо критериев для определения уважительности причин пропуска процессуальных сроков, данный вопрос решается с учетом конкретных обстоятельств дела по усмотрению суда, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Уважительными причинами пропуска срока для обращения в суд признаются такие причины, которые объективно препятствовали участнику процесса своевременно подать заявление. Из совокупности действий общества, допустившего пропуск срока на обращение в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа, пересмотренного вышестоящим налоговым органом, и оспорившего своевременно аналогичные решения инспекции в суде, следует, что заявителем допущена неосмотрительность в отношении защиты своих прав;
- при этом гарантированное государством право на судебную защиту не может превалировать над принципом правовой определенности как одним из основополагающих аспектов требования верховенства права, вытекающего из принципа правового государства (статья 1 Конституции Российской Федерации). В данном случае требование правовой определенности предполагает необходимость обеспечения стабильности сложившихся правоотношений, возникающих на основе официально признанного государством акта органа судебной власти;
- вместе с тем, восстановление срока подачи заявления об оспаривании решения налогового органа по истечении весьма длительного времени с момента вступления решения в законную силу и истечения срока на его обжалование в отсутствие каких-либо уважительных причин нарушает стабильность гражданского оборота и ставит в неравное положение участников судебного процесса, что является недопустимым.

Вместе с тем в постановлении  АС Центрального округа   от 15.02.2018 г. по делу № А36-8179/2017 присутствует пример активности самого налогоплательщика:
- письмом ФНС России от 01.06.2017  ООО  было  уведомлено о сроке рассмотрения его апелляционной жалобы в срок не позднее 26.06.2017;
- в обоснование соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора общество представило суду распечатку (скриншот) официального сайта Федеральной налоговой службы, изготовленную при обращении к сервису "Узнать о жалобе" 04.07.2017, исходя из которой усматривается, что на указанную дату сервис содержал информацию о том, что срок рассмотрения жалобы общества - 26.06.2017, информации о результате рассмотрения не имеется;
- судом установлено, что УФНС  решением от 23.06.2017 продлило срок рассмотрения апелляционной жалобы общества, вместе с тем, данное решение направлено обществу по почте 27.06.2017 (почтовый идентификатор 39800013126405), в информационном Интернет-сервисе "Узнать о жалобе" своевременно не было размещено, почтовое же отправление (согласно идентификатору) получено адресатом 06.07.2017;
- оценив указанные обстоятельства, суд пришёл к обоснованному выводу, что на день подачи заявления в суд ООО не располагало информацией о продлении срока рассмотрения его апелляционной жалобы, в связи с чем у суда первой инстанции отсутствовали основания для оставления заявления общества без рассмотрения, поскольку обществом доказан факт соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора;
- довод налогового органа о том, что целью обращения ООО с рассматриваемым заявлением в суд до истечения срока рассмотрения его апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом было взыскание судебных расходов, не принимается судом кассационной инстанции, поскольку поводом для обращения с заявлением в суд явилось, среди прочего, бездействие налогового органа по своевременному информированию общества о принятом решении о продлении срока рассмотрения апелляционной жалобы.


Выводы:  при существенности нарушения процедур налоговой проверки со стороны налогового органы решение может быть судом признано недействительным. Вместе с  тем и процессуальные нарушения со стороны налогоплательщика могут лишить его права на судебную защиту

Автор статьи - Медведев А.Н., 
аудитор, консультант по налогам и сборам I категории, 
кандидат экономических наук
В деятельности практически каждой коммерческой организации рано или поздно выявляются недостачи товарно-материально ценностей – это может произойти как в результате проведённой инвентаризации, так и при возникновении чрезвычайных ситуаций.
При этом необходимо чётко осознавать, какие налоговые последствия имеют выявленные недостачи.
 

Налог на прибыль  

В пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены - в данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Неоднозначное толкование указанной нормы привело к тому, что Решением ВАС РФ от 4 декабря 2013 г. № ВАС-13048/13 заявления ООО "АШАН", ООО "АТАК", ООО "ГИПЕРГЛОБУС", ЗАО "СТОКМАН", ЗАО "ДИКСИ Юг" о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 6 декабря 2012 года № 03-03-06/1/630 были удовлетворены частично:
- в части, в которой положения данного письма предписывали для организаций, осуществляющих розничную торговлю в магазинах со свободным доступом покупателей к товарам, учитывать в составе расходов недостачи товаров при неустановлении виновных лиц только при условии подтверждения этого факта постановлением следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении или о прекращении уголовного дела, письмо признано не соответствующим п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 265 НК РФ и не действующим;
- в части, в которой данное письмо, определяя условия, при которых убытки от хищения товаров при неустановлении виновных лиц могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения, распространяет эти условия (наличие постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела) также и на убытки в виде недостач товаров, возникающих в торговых залах магазинов самообслуживания, также признано не соответствующим п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 265 НК РФ и не действующим.

В постановлении АС Северо-Западного округа от 5 сентября 2017 г. по делу № А26-937/2016 суды отказали в признании расходов в виде недостач, при этом суды исходили из того, что необходимость документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти, вытекающая из пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, свидетельствует о том, что в состав расходов могут быть отнесены лишь суммы недостач, возникшие по объективным, независящим от налогоплательщика причинам, подтвержденные соответствующими документами. Как было установлено судами, организация  на основании приказа провела инвентаризацию товарно-материальных ценностей и согласно сличительной ведомости по итогам инвентаризации выявлены излишки товарно-материальных ценностей на сумму 197 997 руб. 89 коп. и недостача товарно-материальных ценностей на сумму 292 795 руб. 92 коп. Из пояснений заведующей складом  следует, что недостача возникала в связи с несвоевременной сдачей в бухгалтерию расходных документов на выдачу товарно-материальных ценностей со склада, а также на основании того, что в расходную часть ежемесячных отчетов не включена выдача товарно-материальных ценностей по накладным, в то время как фактически материалы выданы подразделениям и использованы на производстве. В соответствии с заключением инвентаризационной комиссии от 31.12.2012 недостача товарно-материальных ценностей на сумму 292 795 руб. 92 коп. отнесена за счет внереализационных расходов; излишки на сумму 197 997 руб. 89 коп. оприходованы.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к выводу, что обстоятельства, связанные с ненадлежащей организацией хозяйственной деятельности, не могут являться основанием для учета возникших недостач или убытков в качестве расходов.
Таким образом, недостачи всё-таки могут быть оформлены документами по инвентаризации, однако при этом каждый сотрудник организации в определённой мере (прямо или косвенно), но всё-таки причастен к исчислению налогов. При отсутствии такого понимания могут возникнуть налоговые проблемы с доначислением налогов, штрафов и пеней, в результате чего часть прибыли организации не будет распределена среди собственников бизнеса, а уйдёт в бюджет.
Согласно ст. 252 НК РФ все расходы организаций должны быть экономически оправданы и документально подтверждены.  За оформление документов отвечают конкретные сотрудники и из-за их халатности организация может просто потерять расходы – так, в постановлении АС Московского округа   от 14 июля 2016 г. по делу № А40-161920/2015 не были признаны расходы по списанию товара по причинам   истечения срока годности, потери технических свойств и  товарного вида только потому, что  инвентаризационная опись  составлена не по утвержденной форме, а именно: отсутствуют данные по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества, артикула, сорта и т.д.; кроме того, в инвентаризационной описи отсутствуют подписи членов комиссии, то есть данный документ нельзя признать надлежаще составленным и подтверждающим хозяйственную операцию.
 

Налог на добавленную стоимость

Правовая позиция относительно НДС при недостачах сформулирована в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»:
«При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 стать 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 стати 54 НК РФ  он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.
В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.
Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества».
Таким образом, для всех случаев, когда имущество выбыло, налогоплательщикам необходимо  доказывать, что выбытие имело место помимо его воли  - в противном случае придётся платить НДС как с безвозмездной реализации (при этом требования по восстановлению входного НДС в данных ситуациях не предусмотрены в ст. 170 НК РФ – см., в частности, постановление ФАС Московского округа   от 15 июля 2014 г. по делу № А40-135147/2013).

В письме ФНС от 24 декабря 2013 г. № СА-4-7/23263 со ссылкой на Определение Конституционного Суда РФ от 4 апреля 2013 г. №  506-О разъяснено, что непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих потерю, порчу или хищение имущества, может рассматриваться в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения. Таким образом, если налогоплательщик документально не докажет, что выбытие имущества произошло помимо его воли, то неминуемо ему доначислят НДС (см., в частности, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 июня 2012 г. по делу №  А43-24764/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17 августа 2012 г. № ВАС-10271/12), постановление АС Северо-Западного округа от 24 июля 2015 г. по делу № А66-4912/2014 (в данном  постановлении отмечено, что  налогоплательщик был в курсе причин возникновения потерь, однако не осуществлял реальных действий по их предотвращению).  Однако  НДС не возникает при наличии  надлежащих доказательств отсутствия воли налогоплательщика на выбытие имущества (см., в частности, постановление АС Северо-Кавказского округа от 20 января 2016 г. по делу № А01-25/2015).
Таким образом, отсутствие доказательств того, что выявленная недостача произошла помимо воли налогоплательщика обернётся тем, что на сумму недостачи будет доначислен НДС как с безвозмездной реализации «неустановленным лицам» - так, в постановлении АС Поволжского округа  от 14 марта 2018 г. № Ф06-29468/2018 по делу №  А55-11099/2017 был рассмотрен следующий налоговый спор:

• налоговый орган пришёл к выводу о неправомерном занижении обществом налогооблагаемой базы по НДС  на сумму 7 785 896 рублей 12 копеек - по мнению инспекции, по
• итогам инвентаризации у налогоплательщика произошло выбытие имущества на указанные выше суммы в результате списания недостачи;
• из показаний свидетелей, допрошенных в ходе проверки (финансовый директор с обязанностями по обеспечению бухгалтерского и налогового учета,  заведующий складом,  директор по логистике, директор по качеству,  финансовый аналитик,  заместитель финансового директора,  технический директор, исполняющий обязанности генерального директора) следует, что факт недостачи подтвержден, а причина образования недостачи не определена, недостача возникла в результате неконтролируемых обстоятельств, возможная причина недостачи - хищение. Достоверная информация о виновниках недостач отсутствует по причине того, что на работников заявителя не возлагается материальная ответственность (отсутствуют материально ответственные лица);
• пунктом 5.2. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее - Методические указания), утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, предусмотрено, что в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).
• между тем в рассматриваемом случае при списании выявленной недостачи налогоплательщик зафиксировал факт выбытия имущества только в документах, составленных по итогам инвентаризации, но действительную причину выбытия имущества, в том числе и то, что имущество выбыло без передачи его третьим лицам (без реализации) не обосновало. Документов, предусмотренных пунктом 5.2. Методических рекомендаций, налогоплательщик  налоговому органу и в материалы настоящего дела не представил;
• судебная коллегия признает правомерными выводы судов о том, что имущество общества не могло выбыть из его владения по независящим от него причинам (используемая заявителем территория охраняемая, оснащена системой видеонаблюдения и т.д.). В свою очередь,  налогоплательщик  документально не подтвердил факт выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от его воли (порча, бой, хищение, стихийное бедствие, уничтожение недоброкачественной продукции и т.п.);
• при указанных обстоятельствах налоговый орган обоснованно расценил имеющее место выбытие имущества как безвозмездную реализацию имущества в целях налогообложения и включил стоимость этого имущества в налоговую базу по НДС;
• суды отклонили доводы общества о том, что в рассматриваемом случае фактически имела место пересортица. Судами учтено, что налогоплательщиком  не представлены объяснения инвентаризационной комиссии о причинах допущенной пересортицы, а также решение руководителя организации о проведении зачета недостач излишками, какие-либо исправления в документы бухгалтерского учета в связи с пересортицей не вносились, фактически зачеты по пересортице не проводились, а излишки и недостачи учитывались в качестве внереализационных доходов и расходов, соответственно, то есть данные доводы документально не подтверждены;
• при этом налогооблагаемая база по НДС определена инспекцией по данным счетов бухгалтерского учета налогоплательщика - по фактической себестоимости, что не противоречит налоговому законодательству. Доказательств того, что примененная налоговым органом стоимость списанного имущества является неверной и завышенной, обществом не представлено. Более того, налогоплательщик указанную стоимость, примененную налоговым органом, самостоятельно использовал при расчете налоговой базы по налогу на прибыль;
• при указанных обстоятельствах, суды правомерно пришли к выводу, что оспариваемое решение налогового органа по доначислению НДС, начислению соответствующих сумм пени и штрафа, не нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Вывод: если организация  докажет, что выявленная недостача была следствием обстоятельств, не зависящих от её воли, и документально подтвердит это, то убытки могут быть признаны при исчислении налогооблагаемой прибыли и никого НДС не возникнет.
В противном случае – как своеобразное наказание за ненадлежащую  организацию хозяйственной деятельности и отсутствие контроля за сохранностью товарно-материальных ценностей – произойдёт доначисление налогов на сумму недостач:
   - 20 % - налог на прибыль;
   - 18 % - НДС.
Итого – 38 %  от суммы недостачи - в бюджет (плюс пеня и штраф)

Автор статьи - Медведев А.Н., 
аудитор, консультант по налогам и сборам I категории, 
кандидат экономических наук
В повседневной жизни всегда присутствует определённая «рутина», когда даже при налаженной работе всех сотрудников, не уделяется должное внимание многим «мелочам», которые, как показывает арбитражная практика, приводят к катастрофическим последствиям. Вот лишь один пример, отмеченный в  постановлении АС Уральского округа от 15 декабря 2017 г. № Ф09-8083/17 по делу № А76-21327/2016: одним из признаков согласованности действия поставщика и покупателя были данные технической экспертизы, которой  было установлено, что копии документов, представленных налогоплательщиком (г. Челябинск), и копии документов, представленных по встречной проверке поставщиком (г. Москва), выполнены с одного и того же носителя (ксерокса)…  Вот так общий множительный аппарат у двух организаций, расстояние между которыми превышает 1,5 тыс.км, стал одним из доказательств их взаимозависимости.
     

На примерах из арбитражной практики рассмотрим фактические обстоятельства, которые позволили налоговым органам произвести доначисление налогов.

 1. Общий IP-адрес компьютера организации и контрагентов
Общий IP-адрес является доказательством взаимозависимости организаций – так, в постановлении АС Дальневосточного округа от 4 июля 2018 г. № Ф03-2181/2018 по делу № А59-2443/2017 факт  взаимозависимости организации и её контрагентов был подтверждён, в том числе:    размещением по одному юридическому адресу; сотрудники, занимающие управленческие должности в обществе, и иные доверенные лица одновременно по совместительству или в разное время работали во взаимозависимых организациях; взаимозависимые организации имели общие IP-адреса подключения, с которых осуществлялся доступ к системе "Клиент-Сбербанк", "Сбербанк Бизнес Онлайн" для осуществления безналичных расчетов и иных денежных переводов…


Аналогичные выводы присутствуют в  определениях Верховного суда РФ от 1 декабря 2015 г. №  305-КГ15-16333  по делу № А40-183993/2014, от 24 октября 2017 г. № 308-КГ17-15031 по делу № А53-5300/2016, от 25 декабря 2017 г. № 305-КГ17-19419 делу № А40-252010/2015, а также в постановлениях  АС Волго-Вятского округа от  23 января 2018 г. по делу № А82-10407/2015,    АС Западно-Сибирского округа от 14 июня 2018 г. по делу № А27-12651/2017, АС Поволжского округа от 20 апреля 2018 г. № Ф06-31766/2018 по делу №  А55-15385/2017, АС Северо-Кавказского округа от 28 мая 2018 г. по делу № А32-34778/2017, а от 5 июня 2018 г. по делу № А53-20319/2017,  от 6 июня 2018 г. по делу № А63-8452/2017 и от 7 июня 2018 г. по делу № А32-44581/2017,  АС Уральского округа от 20 июня 2018 г. № Ф09-3521/18 по делу № А60-48780/2017, АС Северо-Западного округа  от 5 июля 2018 г. по делу № А05-344/2017.
  
2. На одном сервере хранится информация разных организаций
Данное обстоятельство  является одним из признаков согласованности действий различных организаций по уходу от налогообложения.
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 4 мая 2012 г. по делу № А40-68921/11-20-291 изложены следующие детали:
- в офисе имелся сервер, на котором хранилась информация, то есть системы "Банк - Клиент" пяти различных организаций;
- свидетель показала, что по указанию Тихомирова просматривала электронную почту и отвечала на звонки клиентов, которые перечисляли денежные средства на указанные Тихомировым организации, при этом о суммах, подлежащих перечислению, и процентах за его услуги Тихомиров договаривался сам;
- хозяйственная деятельность была организована следующим образом: Тихомиров договаривался с клиентом об оказании услуг по транзиту денежных средств либо об иных операциях. В дальнейшем либо сам Тихомиров,   либо сотрудники офиса отправляли клиенту реквизиты подконтрольных организаций, после чего Тихомиров  подходил к свидетелю  и давал указания о перечислении денежных средств на расчетные счета указанных им организаций.   
В постановлении АС Уральского округа от 11 декабря 2017 г. № Ф09-7326/17 по делу №  А60-5922/2017 присутствуют следующие фактические обстоятельства:
- в  результате исследования электронной информации, хранившейся на серверах двух системных блоков, изъятых из помещений двух ООО, обнаружена информация и документы, принадлежащие, в частности налогоплательщику, а также девяти других организаций, установлено использование всеми указанными организациями единого IP-адреса;
- таким образом, инспекцией и судами сделан вывод, что все регистрационные действия, а также управление деятельностью указанных организаций осуществлялись из офиса двух ООО, а все остальные организации являлись фиктивно зарегистрированными подконтрольными (подставными) фирмами. 

3. Документы и печати разных организаций в одном месте
Нахождение печатей и документов различных организаций в одном месте подтверждает, как минимум, согласованность их действий.
Так, в решении АС Красноярского края от 7 февраля 2018 г. по делу № А33-23138/2017 (оставлено в силе постановлением Третьего ААС от 15 мая 2018 г.)   отмечено, что в ходе проведения обследования в кабинете главного бухгалтера ООО  сотрудниками УЭБ и ПК были обнаружены печати нескольких организаций.  В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2018 г. по делу № А27-5097/2017 констатируется, что  в офисе Лагуткиной, согласно протоколу изъятия,  были установлены и изъяты печати, документы, электронные носители большого числа организаций. 
  
4. Общие сотрудники организации и контрагента
Общие сотрудники в двух и более организациях наводят на вывод, что имеет место либо «дробление бизнеса» ради сохранения УСН, либо подконтрольность и взаимозависимость (см., в частности, (постановления АС Северо-Западного округа от 23 октября 2015 г. по делу № А21-8541/2014 и АС Западно-Сибирского округа от 16 февраля 2016 г. по делу № по делу № А70-2021/2015).
В постановлении ФАС Уральского округа от 25 апреля 2013 г. № Ф09-3481/13 по делу № А60-32251/2012 констатируется целый «букет» подобных признаков: одинаковый юридический адрес, адрес электронной почты, контактный телефон, общие работники, сотрудники, общий бухгалтер, единый IP-адрес.


В постановление АС Западно-Сибирского округа от 16 февраля 2016 г. по делу № А70-2021/2015 также присутствует набор подобных признаков:
- офисы и склады двух  организаций располагаются по одним и тем же адресам и в одних и тех же зданиях, как в г. Тюмени, так и в других городах (Тобольск, Ишим, Сургут, Нижневартовск);
- товар на складе не разделен по организациям, а разделен только по поставщикам товара (например, "Нестле");
- кладовщики на складах оформлены сразу в две организации;
- у двух организаций  одна бухгалтерия и один отдел кадров, а в кассовых помещениях деньги принимают и выдают всем трем вышеназванным организациям;
- большинство работников не могут пояснить, в какой организации они работают, так как считают, что это одна организация, при приёме на работу писали заявление сразу в две организации. 
 
5.Одинаковые адреса, один и тот же номер телефона
Данные обстоятельства позволяют налоговым органам сделать вывод о взаимозависимости двух (и более) организаций, которая направлена на создание различных схем  ухода от налогообложения, с чем соглашаются и суды (см., в частности, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа
от 28 августа 2013 г. № А19-21644/2012,  ФАС Западно-Сибирского округа от 22 октября 2013 г. по делу № А70-1447/2013,  АС Поволжского округа от 6 октября 2016 г. № Ф06-12174/2016 по делу №  А57-26423/2015 (оставлено в силе Определением ВС  РФ от 19 января 2017 г. № 306-КГ16-19500),  АС Северо-Кавказского округа от 22 марта 2018 г. по делу № А32-16886/2017 
 
6. Один поставщик, аренда у поставщика, работа под общим брендом. 
В постановлении АС Волго-Вятского округа от 30 июня 2016 г. по делу № А28-12551/2014 взаимозависимыми были признаны ООО и индивидуальные предприниматели, поскольку ООО оптом поставляло товары ИП, являясь для них единственным поставщиком, а ИП реализовывали товары в режиме ЕНВД, используя помещения ООО и работая под общим брендом: - ООО  осуществляло оптовую торговлю строительно-отделочными материалами и являлось единственным поставщиком товаров для индивидуальных предпринимателей, которые, не имея собственных основных средств и активов, необходимых для осуществления розничной торговли, реализовывали товары в магазинах, принадлежащих ООО, но переданных им в аренду/субаренду;
- оценив указанные доказательства в совокупности и во взаимосвязи, в том числе договоры аренды и субаренды, декларации, пояснения предпринимателей и должностных лиц, движение денежных средств по расчетному счету, выписки по счету, карточки бухгалтерского учета, книги продаж, суды, установив взаимозависимость участников сделок (ООО и индивидуальных предпринимателей), сделали вывод о фактическом осуществлении розничной торговли самим ООО. Суды признали обоснованным вывод налогового органа о создании ООО схемы, ведущей к минимизации уплаты налогов через взаимозависимых лиц, применяющих систему налогообложения ЕНВД, с целью занижения налоговой базы для исчисления налогов по общепринятой системе налогообложения, на которой находится ООО. 
 
7. Совокупность  подозрительных признаков
Подчас  в налоговом споре фигурирует не один из рассмотренных признаков, а совокупность фактических обстоятельств  – и общие адреса (юридический адрес и IP-адрес), один номер телефона, счёт в одном банке (при условии, что организации находятся в разных городах), следствием чего является доначисление налогов (см., в частности, постановления АС Северо-Кавказского округа от 30 декабря 2014 г. по делу № А32-1200/2014 (оставлено в силе Определением ВС РФ от 13 апреля 2015 г. № 308-КГ15-2059),  АС Дальневосточного округа от 4 июля 2018 г.   № Ф03-2181/2018  по делу № А59-2443/2017,  9 ААС от 2 августа 2018 г. по делу № А45-1459/2018).


Выводы: на примерах из арбитражной практики рассмотрены самые распространённые ошибки налогоплательщиков, которые не уделили должное внимание «мелочам» в организации мероприятий так называемой «налоговой оптимизации», в результате чего потеряли больше, чем сэкономили на реализации налоговых схем

Автор статьи - Медведев А.Н., 
аудитор, консультант по налогам и сборам I категории, 
кандидат экономических наук
ФНС России дала рекомендации по разграничению движимого и недвижимого имущества с учётом действующих нормативных документов и судебной практики.
 
Напомним, что в соответствии с п. 25 ст. 381 НК РФ от обложения налогом на имущество, в общем случае, освобождается движимое имущество, принятое с 01.01.13 на учёт в качестве основных средств. С 1 января 2019 года объектом обложения налогом на имущество организаций будет признаваться только недвижимое имущество. Не сложно сообразить, что для правильного исчисления налога на имущество нужно отделить движимое имущество от недвижимого. Как это сделать?
Так как в самом НК РФ разъяснений по этому поводу нет, то нужно обратиться к ст. 130 ГК РФ, раскрывающей понятия «недвижимых» и «движимых» вещей. (См., например, письмо Минфина России от 11.01.17 № 03-05-05-01/314). 0
Однако, на самом деле, если внимательно прочитать п. 1 ст. 130 ГК РФ, то оказывается, что не так-то просто определить, какое имущество относится к недвижимому. Поэтому в письме ФНС России от 01.10.18 № БС-4-21/19038@ чиновники, опираясь на авторитет высоких судов, довели до всех рядовых налоговиков «инструкцию», как правильно разбираться в этом вопросе.
Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. При этом на основании ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре. В соответствии с п. 2 ст. 130 НК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи, как правило, не требуется.
Начнём с «иного имущества». Что это такое? Например, согласно ст. 15 ЖК РФ к недвижимости относятся все виды жилых помещений. В соответствии с Федеральным законом от 13.07.15 № 218-ФЗ к объектам, регистрируемым в ЕГРН, относятся жилые строения. В приложении к Федеральному закону от 10.01.03 № 19-ФЗ к недвижимости отнесены дачи и гаражи.
При определении понятий «здание», «сооружение», «помещение» следует учитывать соответствующие нормы Федерального закона от 30.12.09 № 384-ФЗ. При определении понятия «объект незавершённого строительства» – п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.15 № 25.
Вернёмся к вопросу регистрации объектов недвижимости. Здесь чиновникам предписывается учитывать Определения ВС РФ от 07.04.16 по делу № 310-ЭС15-16638 и от 30.09.15 № 303-ЭС15-5520. Суд посчитал, что, по общему правилу, государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания её объектом недвижимости.
Поэтому, чтобы отделить объект движимого имущества от недвижимого, чиновники обязаны сопоставить следующие сведения:

• наличие записи об объекте в ЕГРН;
• при отсутствии сведений в ЕГРН – наличие документальных оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению - (например, документы технического учёта или технической инвентаризации, разрешения на строительство или на ввод объекта в эксплуатацию, проектную документацию, заключение экспертизы).

И наконец, нужно учитывать Постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.13 № 1160/13 по делу № А76-1598/2012. Судьи указали, что право собственности может быть зарегистрировано лишь в отношении тех вещей, которые, обладая признаками недвижимости, способны выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав.
К чему все эти указания? Ими нужно руководствоваться налоговикам, если спорное имущество в ЕГРН не зарегистрировано, но имеет все признаки объекта недвижимости.
Письмо ФНС России от 01.10.18 № БС-4-21/19038@

Автор статьи - Медведев А.Н., 
аудитор, консультант по налогам и сборам I категории, 
кандидат экономических наук 
Использование в договорных отношениях посредников (агентов – по договору агентирования, комиссионеров – по договору комиссии)  налоговые органы трактуют как получение необоснованной налоговой выгоды на основании следующих фактических  обстоятельств:
- наличие у посредников и у налогоплательщика одних и тех же владельцев и руководителей, адресов, телефонов, сайтов, осуществление налогоплательщиком аналогичной деятельности самостоятельно;
- отсутствие необходимости в посреднике (например, самостоятельная сдача помещений в здании в аренду одним и тем же лицам ставит под сомнение обоснованность заключения договора с посредником для привлечения к налогоплательщику арендаторов);
- транзитный характер движения денег по счетам - перечисление налогоплательщиком на счет посредников с последующим выведением на лицевые счета подставных лиц или снятие по чековым книжкам без расходования средств на хозяйственную деятельность самого посредника (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 ноября 2011 г.  по делу № А27-664/2011);
- выведение прибыли на посредников, подконтрольных налогоплательщику, которые использовали УСН и не являются плательщиками налога на прибыль (постановление ФАС Поволжского округа от 28 мая 2014 г.  по делу № А65-16989/2013);
- отсутствие у посредника персонала, материальных и финансовых ресурсов для исполнения обязательств, фактическое исполнение сделок средствами и силами самого налогоплательщика с формальным участием посредника (постановления АС Волго-Вятского округа от 21 ноября 2016 г.  по делу № А43-22554/2015, АС  Восточно-Сибирского округа от 9 ноября 2016 г. по делу № А19-14366/2015);
- отсутствие у персонала посредника необходимой квалификации, опыта и ресурсов для выполнения обязательств по договору с налогоплательщиком (постановление ФАС Московского округа от 3 июля 2013 г. по делу № А40-46654/12-116-100);
- ликвидация или продажа компаний, используемых налогоплательщиком, сразу же по завершении операций (постановление ФАС Московского округа от 8 февраля 2013 г. по делу № А40-54652/12-99-310);
- формальное привлечение налогоплательщиком подконтрольного посредника, но фактическое осуществление деятельности им своими силами самостоятельно (постановление АС  Дальневосточного округа от 20 октября 2016 г. № Ф03-4195/2016 по делу № А73-13245/2015).

Так, в Определении Верховного суда РФ от 25 сентября 2017 г. № 304-КГ17-13105 по делу № А70-11415/2016 присутствует следующий вывод применительно к аренде взаимозависимому лицу с последующей субарендой:
«Основанием для доначисления налогов, пени и штрафов по оспариваемому решению послужили выводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по операциям сдачи имущества в аренду взаимозависимому лицу ООО "Аверс", применяющему упрощенную систему налогообложения.
Признавая законным решение инспекции, суды первой и апелляционной инстанций, исходили из создания взаимозависимыми сторонами схемы субарендных отношений путем искусственного вовлечения посредника - агента ООО "Ишимская консалдинговая компания "Бизнес-Центр" и использования нерыночных цен в целях занижения налоговой базы. При этом судами отмечено, что ООО "Аверс" имело возможность арендовать помещения напрямую у общества, что и делало ранее».
Схема  использования посредника в арендных отношениях также имеет оценку в судебных решениях – так, в постановлении АС Уральского округа   от 15 апреля 2015 г. № Ф09-1595/15 по № А76-7246/2014 приведены следующие фактические обстоятельства:
- суд установил, что обществом использована в своей хозяйственной деятельности взаимозависимая организация - общество "Этна" для занижения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, что позволило исключить выручку от сдачи в аренду офисных помещений конечным организациям и предпринимателям, а также от оказания гостиничных услуг из обложения налогом на прибыль и НДС, создав формальный документооборот, позволяющий учитывать данную выручку организации, находящейся на упрощенном режиме налогообложения и не уплачивающей НДС, с последующей передачей указанной выручки налогоплательщику в виде заемных денежных средств, которые не учитываются в целях налогообложения;
 - указанные обстоятельства подтверждены также наличием установленных инспекцией явных противоречий в документообороте между обществом "Этна-Строй" и обществом "Этна" в части оформления арендных отношений, а именно: значительное расхождение размеров арендной платы и объемов фактически переданных площадей и предусмотренных договором, оформленных актами приема-передачи, а также указанных в счетах-фактурах, что подтверждает создание формального документооборота в отсутствие реального исполнения сделки;
- судом апелляционной инстанции верно отмечено, что налоговым органом собраны достаточные и непротиворечивые доказательства формального привлечения общества "Этна" в качестве посредника при сдаче в аренду помещений, принадлежащих на праве собственности обществу "Этна-Строй", использования при этом расчетных счетов и реквизитов данной организации для создания фиктивного документооборота в отсутствие реальных сделок по аренде, исключительно с целью уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС;
- кроме того, материалами дела подтверждено пренебрежительное отношение общества "Этна-Строй" к собственному имуществу, выражающееся в передаче в пользование нескольких тысяч квадратных метров площадей, которые бы могли приносит доход, без взимания какой-либо платы и без оформления первичных бухгалтерских документов, без конкретизации местоположения и состояния помещений не отвечает обычаям делового оборота, что свидетельствует о том, что сделка с обществом "Этна" заключена заявителем формально;
- при изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно заключил, что обществом с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях создана "схема" снижения своих налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС при формальном соблюдении требований действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий иного налогоплательщика - общества "Этна" прикрывала фактическую деятельность самого налогоплательщика и, пришел к правомерному выводу о том, что общество "Этна-Строй" обязано в проверяемый период исчислять и уплачивать налог на прибыль и НДС, исходя из доходов, полученных от сдачи помещений в аренду конечным потребителям и оказания гостиничных услуг.
Относительно  сдачи в аренду через посредника  возникает также вопрос об однозначной  юридической квалификации подобной схемы – так, в постановлении АС Северо-Западного округа от 26 апреля 2018 г. по делу № А05-757/2017 присутствует следующие обстоятельства (речь шла о применении налогоплательщиком-индивидуальным предпринимателем  патентной системы к полученным доходам):
- по мнению налогового органа, деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений должна осуществляться налогоплательщиком самостоятельно, без привлечения к оказанию таких услуг иных юридических лиц - посредников. Поскольку фактически налогоплательщик  осуществлял не самостоятельную деятельность по сдаче в аренду собственного имущества, следует признать, что он получил доход от управления имуществом, принадлежащим ему на праве собственности, посредством заключения агентских договоров.
- арендодатель же утверждал, что к агентским  договорам , не применяются установленные Гражданским кодексом Российской Федерации правила договора доверительного управления имуществом;
- доводы налогоплательщика, равно как и его позиция об отсутствии основания для квалификации осуществляемой им деятельности в качестве деятельности по договорам доверительного управления, не были предметом рассмотрения и оценки судов;
- проведя анализ условий агентских договоров, выяснив, что агенты заключали от своего имени договоры аренды с арендаторами, получали арендную плату от арендаторов, вели деятельность по обслуживанию зданий (нежилых помещений), заключали договоры с энергоснабжающими и обслуживающими организациями, оплачивали коммунальные услуги, а также услуги по охране и обслуживанию, Инспекция пришла к выводу, что в данном случае (с учетом сложившихся между сторонами гражданско-правовых отношений) непосредственно сдачу в аренду недвижимого имущества осуществлял не предприниматель, а юридические лица - агенты. Соответственно, по мнению налогового органа, в рассматриваемой ситуации, предприниматель не занимался деятельностью по сдаче в аренду, а фактически управлял (распоряжался) собственным имуществом путём заключения агентских договоров;
- подтверждая законность и обоснованность решения налогового органа, суды посчитали, что заявленный предпринимателем вид деятельности должен осуществляться непосредственно самим предпринимателем - плательщиком патента и его работниками (то есть физическими лицами), а не посредством привлечения посредников – агентов;
- между тем, рассматривая настоящее дело, суды не дали никакой оценки доводу Инспекции о неверной квалификации предпринимателем осуществляемой им деятельности по договорам  в качестве деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений, в отношении которой применяется специальный налоговый режим в виде патентной системы налогообложения;
- налогоплательщик самостоятельно осуществляет выбор направления своей предпринимательской деятельности, заключая различные гражданско-правовые договоры со своими контрагентами, и, следовательно, исполняет свои налоговые обязанности в рамках той или иной системы налогообложения, применимой к выбранному виду деятельности. В рамках конкретной системы налогообложения налогоплательщик несет равные права и обязанности с иными лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность и выполняющими установленные Налоговым кодексом Российской Федерации требования для соответствующей категории налогоплательщиков;
- разрешение споров о налоговых последствиях квалификации сделок, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами, относится к компетенции судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах. В случае сомнений в правомерности применения налогоплательщиком системы налогообложения суд обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств;
- таким образом, при разрешении вопроса соответствия избранного предпринимателем режима налогообложения виду осуществляемой индивидуальным предпринимателем  деятельности судам при рассмотрении настоящего дела необходимо было исследовать характер фактически сложившихся между ним и агентами взаимоотношений и дать оценку условиям заключенных агентских договоров для целей налогообложения исходя из подлинного экономического содержания;
- при новом рассмотрении дела суду  надлежит дать квалификацию отношениям предпринимателям с агентами и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение по существу спора.